Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии
Вернуться к списку статей по юриспруденции
НЕ ВСЕ СУДЕБНЫЕ АКТЫ ДОЛЖНЫ ИСПОЛНЯТЬСЯ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ
Ю.С. МИРЗОЕВ, З.В. АХМЕТОВ
В конце прошлого года ФНС России опубликовала Обзор судебных актов, принятых Конституционным Судом Российской Федерации и Верховным Судом Российской Федерации по вопросам налогообложения во втором полугодии 2015 года (письмо ФНС России от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@). В п. 27 Обзора приводится ссылка на Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 14.04.2015 N 305-КГ14-5758 по делу N А40-181764/13 (далее - Определение), что приведет к широкому распространению изложенной в нем позиции в деятельности налоговых органов в самое ближайшее время. Однако данный судебный акт представляет интерес не только потому, что он стал практикообразующим по важному, но в целом достаточно локальному вопросу действия обеспечительных мер, принимаемых налоговым органом и судом. Определение, на наш взгляд, заставляет переосмыслить в целом эффективность и действенность такой обеспечительной меры в судопроизводстве по налоговым спорам, как приостановление действия оспариваемого решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения в порядке ч. 3 ст. 199 АПК РФ.
Суть рассмотренного Коллегией спора заключалась в следующем. По итогам выездной проверки налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности и принял обеспечительные меры в порядке подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ. Поскольку добровольное исполнение не последовало, инспекция вынесла решение о взыскании и приняла обеспечительные меры в порядке п. 8 ст. 46 и п. 1 ст. 76 НК РФ. Впоследствии суд приостановил действие решения о привлечении к ответственности. Банк счел, что в период приостановления судом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности все решения о приостановлении операций по его счетам (принятые в порядке подп. 2 п. 10 ст. 101 и п. 1 ст. 76 НК РФ) не действуют, и возобновил расходные операции по расчетному счету налогоплательщика. Банк был привлечен к ответственности по ст. 134 НК РФ, что привело к возникновению спора с налоговым органом.
Судьи ВС РФ указали в Определении, что принятые арбитражным судом в соответствии с ч. 3 ст. 199 АПК РФ обеспечительные меры направлены на запрет совершения инспекцией действий по принудительному взысканию налоговой задолженности, доначисленной налогоплательщику решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в то время как решение о приостановлении операций по счетам является мерой, нацеленной на обеспечение будущего исполнения решения о привлечении к ответственности после вступления его в силу. Сам факт принятия судом обеспечительных мер, запрещающих налоговому органу совершать действия по принудительному взысканию налоговой задолженности, при наличии не отмененного налоговым органом решения, принятого в порядке подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ, не является основанием для возобновления банком расходных операций по счетам налогоплательщика.
Изложенные в Определении выводы порождают целый ряд вопросов.
Начнем с того, что ранее высшие судебные инстанции при принятии судебных актов по налоговым спорам неоднократно указывали на широкие дискреционные полномочия налоговых органов, которые законодатель предусмотрел в НК РФ. Очевидно, что значительный объем этих прав обусловлен в конечном итоге необходимостью оперативно принимать меры и совершать действия, направленные на своевременное выявление и поступление в бюджет сумм налогов, пеней и штрафов, обнаруженных по результатам налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля.
С другой стороны, налогоплательщик, чьи права нарушены, вправе рассчитывать на судебную защиту своих прав, что гарантировано ст. 46 Конституции РФ. При этом судебный акт должен обеспечивать эффективную защиту и восстановление нарушенных прав. Если речь идет об обеспечительных мерах, то формой защиты прав является предотвращение наступления неблагоприятных последствий в будущем для лица, обратившегося в суд с ходатайством на основании ч. 3 ст. 199 АПК РФ.
Однако по смыслу рассматриваемого Определения выходит, что внесудебный акт административного органа об обеспечительных мерах, вынесенный в соответствии со ст. 101 НК РФ, по сути, заблаговременно дезавуирует процессуальную эффективность обеспечительных мер, которые могли бы быть приняты судом по ходатайству налогоплательщика. Полагаем, что на момент обращения налогоплательщика с соответствующим ходатайством именно суду принадлежит прерогатива решения вопроса о том, должен ли налогоплательщик ощутить неблагоприятные последствия от принятого и вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за налоговое правонарушение сразу или они должны наступить позже. Поскольку обеспечительные меры не носят дискриминационного характера, интересы бюджета нарушены не будут.
Кроме того, баланс интересов сторон на этапе судебного обжалования должен и может быть обеспечен не во внесудебном порядке (обеспечительными мерами по ст. 101 НК РФ), а средствами арбитражного процесса под контролем суда. Так, налоговый орган, реализуя свои процессуальные права, имеет возможность не только обжаловать в вышестоящую инстанцию определение суда о принятии обеспечительных мер, но и обратиться в любой момент непосредственно в суд, вынесший это определение, с ходатайством о его отмене либо попросить встречное обеспечение (поскольку на период длительной судебной тяжбы публичные интересы тоже могут потребовать защиты).
Здесь стоит вспомнить о Постановлении КС РФ от 17.03.2009 N 5-П "По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса РФ, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью "Варм", в котором указывается, что именно суду принадлежит исключительное полномочие принимать окончательные решения в споре о праве, в том числе по делам, возникающим из налоговых правоотношений, что, в свою очередь, означает недопустимость преодоления вынесенного судом решения посредством юрисдикционного акта административного органа. Подобное преодоление судебного решения влечет для участников спора иные последствия, нежели определенные этим решением, означает нарушение установленных Конституцией РФ судебных гарантий прав и свобод, не соответствуя самой природе правосудия, которое осуществляется только судом, и несовместимо с конституционными принципами самостоятельности судебной власти, независимости суда и его подчинения только Конституции РФ и федеральному закону.
Представляется, что обсуждаемое Определение противоречит позиции КС РФ, поскольку предполагает, по сути, преодоление судебного акта о принятии обеспечительных мер в виде приостановления действия решения налогового органа о привлечении к ответственности. Иначе какой практический смысл в судебном акте о приостановлении действия решения налогового органа о привлечении к ответственности, если налогоплательщик все равно не может осуществлять платежи со своего расчетного счета до отмены решения, принятого налоговым органом по результатам проверки? Кроме того, положение налогоплательщика, в отношении которого налоговый орган вынес (успел вынести) решение о наложении обеспечительных мер до принятия судом определения об обеспечении, будет худшим, нежели положение налогоплательщика, в отношении которого налоговый орган не успел принять такие меры.
С таким толкованием закона согласуется и п. 77 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в котором закреплено, что налоговый орган в период рассмотрения дела в суде не вправе применять обеспечительные меры, предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ. Возникают два вопроса. Первый - о периоде действия обеспечительных мер, предусмотренных ст. 76 и п. 10 ст. 101 НК РФ, второй - о том, должно ли поступление недоимки и штрафа в бюджет обеспечиваться одновременно двумя разными способами?
Указанные в п. 10 ст. 101 НК РФ обеспечительные меры, как отметили судьи Верховного Суда, направлены на оперативную защиту интересов бюджета с целью предотвращения ситуаций, когда вследствие истечения определенного времени исполнение принятого решения налоговым органом может быть затруднено либо невозможно по причине отчуждения (вывода) налогоплательщиком своих активов. В отличие от этого приостановление операций по счетам в банке в соответствии со ст. 76 НК РФ может быть применено только после вступления в силу решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности, выставления на его основании требования, неисполнения требования и вынесения решения о взыскании налога, пеней, штрафа (ст. ст. 46, 70 НК РФ). Но тогда системное толкование ст. ст. 46, 70, 76, 101 НК РФ должно подразумевать, что обеспечительные меры, принятые до вступления в силу решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности, утрачивают силу с началом применения налоговым органом способов обеспечения исполнения обязанности по уплате недоимки и штрафа.
Следует также отметить, что применение обеспечительных мер, предусмотренных ст. ст. 76 и 101 НК РФ, нацелено на обеспечение исполнения принятого по итогам проверки решения налогового органа. По этой причине приостановление судом действия такого решения лишает юридической силы и все решения о приостановлении операций по счетам, вынесенные в обеспечение его исполнения. В связи с этим мы считаем, что в рассматриваемом деле суд ошибочно различает правовые последствия приостановления судом действия решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности для обеспечительных мер, принятых налоговым органом в порядке подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ, и обеспечительных мер, принятых на основании ст. 76 НК РФ.
Наконец, принятое налоговым органом решение об обеспечительных мерах в рамках ст. 101 НК РФ представляется не самостоятельным ненормативным актом, а частью механизма исполнения решения, принятого по результатам налоговой проверки. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (п. п. 49, 63) высказана идея о том, что некоторые ненормативные акты налоговых органов носят вспомогательный характер по отношению к основным и полностью разделяют их судьбу, поэтому судебное решение относительно основного правового акта распространяется и на вспомогательные. По нашему мнению, в русле именно такого подхода должно было быть разрешено и рассматриваемое дело. В противном случае придется признать, что для аннулирования правовых последствий каждого из вспомогательных ненормативных актов потребуется отдельный иск и отдельное судебное решение, что явно противоречит принципу процессуальной экономии.
Для выхода из создавшейся ситуации налогоплательщик вынужден оспаривать решение налогового органа о предварительных обеспечительных мерах в рамках отдельного производства и ходатайствовать перед судом о приостановлении действия этого ненормативного акта в порядке ч. 3 ст. 199 АПК РФ. Другой вариант - в порядке, изложенном в п. 11 ст. 101 НК РФ, просить налоговый орган заменить предварительные обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика на банковскую гарантию и (или) залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в соответствии со ст. 73 НК РФ, и (или) поручительство третьего лица, оформленное согласно ст. 74 НК РФ. Впрочем, оба варианта не только не дают налогоплательщику твердой уверенности в разрешении проблемы, но и могут потребовать затрат или отвлечения значительных денежных средств (например, для получения банковской гарантии или предоставления встречного обеспечения).
Оговоримся, что если у налогоплательщика имеются необходимые финансовые ресурсы, он, не дожидаясь вступления в силу принятого по результатам проверки решения налогового органа, может оплатить всю недоимку по этому решению (в платежном поручении в графе "Назначение платежа" следует обязательно указать реквизиты решения налогового органа). Тогда налоговый орган обязан самостоятельно отменить предварительные обеспечительные меры. И только после признания его решения недействительным по итогам досудебного или судебного рассмотрения спора налогоплательщик сможет подать в налоговый орган заявление о возврате данной суммы как излишне взысканной с требованием процентов, предусмотренных ст. 79 НК РФ. Но это, как говорится, уже совсем другая история.
Трудно признать перечисленные варианты решения проблемы приемлемыми. Есть все основания полагать, что обсуждаемое Определение будет иметь крайне негативные последствия для налогоплательщиков. Вынесение налоговым органом решения о применении предварительных обеспечительных мер в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ для многих хозяйствующих субъектов будет означать прекращение нормальной хозяйственной деятельности на очень длительный срок даже при наличии судебных обеспечительных мер. Вряд ли такое положение дел отвечает задачам современного процессуального законодательства.
По нашему мнению, рассматриваемый вопрос должен быть урегулирован законодателем путем дополнения ст. 101 НК РФ положением о том, что принятые налоговым органом обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, действуют до момента вступления данного решения в законную силу. Однако информации о подготовке таких поправок в НК РФ нет, и в обозримом будущем едва ли стоит на них рассчитывать, поэтому приемлемым следует считать и появление соответствующих разъяснений ВС РФ (в виде постановления Пленума или Президиума по конкретному спору).
Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.