Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Финансовое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии
Вернуться к списку статей по юриспруденции
ВАЛЮТНЫЕ РАЗНИЦЫ: НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ПО СУММОВЫМ РАЗНИЦАМ
ГОВОРОВ В.
При заключении договора партнеры могут предусмотреть, что денежное обязательство, вытекающее из него, будет выражено не в рублях, а в иностранной валюте или условных денежных единицах. Но чтобы погасить свою задолженность по сделке, должник обязан пересчитать сумму такого обязательства в рубли. Если рублевый эквивалент возникшего обязательства не совпадает с рублевой суммой полученной оплаты, то у сторон договора возникают разницы, признаваемые в целях налогообложения суммовыми разницами. О том, как ведется их налоговый учет, мы и поговорим в настоящем материале.
Законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации, является рубль, что установлено ст. 140 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Поэтому в общем случае все денежные обязательства российских партнеров выражаются в рублях. В то же время п. 2 ст. 317 ГК РФ закреплено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и других). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
В целях снижения своих предпринимательских рисков российские фирмы охотно пользуются данным правом и привязывают цену своих товаров (работ, услуг) к твердой иностранной валюте, используя механизм условных денежных единиц (далее - у. е.).
Для справки. ГК РФ не раскрывает понятия условной денежной единицы, а ссылается на перечень международных условных денежных единиц, которые существуют или существовали в реальности.
И хоть данный перечень не является исчерпывающим, российская у. е. не имеет к нему никакого отношения, так как в общепринятом смысле под ней понимается несуществующая в реальности валюта, стоимость (оценка) которой выражается через оценки других, реально существующих валют. То есть, по сути, российская условная денежная единица представляет собой лишь средство, которое позволяет определить рублевый эквивалент денежного обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте.
Итак, гражданское право не запрещает российским партнерам использовать в своей деятельности договоры в у. е., в которых валюта обязательства не совпадает с валютой платежа. При исполнении такого договора в налоговом учете сторон возникают суммовые разницы.
Обратите внимание! В бухгалтерском учете разницы, возникающие при исполнении договоров в у. е., признаются курсовыми разницами, на что указывает Положение по бухгалтерском учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006).
Для справки. На основании п. 1 ст. 30 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) ПБУ 3/2006 подлежит применению вплоть до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ.
Правда, они возникают лишь у тех фирм, которые в целях исчисления налога на прибыль применяют общепринятый метод признания доходов и расходов - метод начисления. О том, что компании - плательщики налога на прибыль, исчисляющие налог кассовым методом, не имеют суммовых разниц, прямо сказано в п. 5 ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Хотя, по мнению автора, оговаривать это специально вовсе не обязательно, ведь при кассовом методе доходы признаются на дату получения денег, следовательно, суммовые разницы не могут возникнуть по определению.
Обратите внимание! Пункт 5 ст. 273 НК РФ с 1 января 2015 г. утратит силу, соответствующие изменения внесены в ст. 273 НК РФ п. 12 ст. 1 Федерального закона от 20 апреля 2014 г. N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 81-ФЗ).
В зависимости от вида в налоговом учете суммовые разницы включаются либо в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ), либо внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ) налогоплательщика.
Напомним, что при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, на что указывает п. 1 ст. 271 НК РФ. В свою очередь, на основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Порядок учета внереализационных доходов (расходов) налогоплательщика в виде суммовых разниц установлен пп. 1 п. 7 ст. 271 НК РФ и п. 9 ст. 272 НК РФ, в соответствии с которыми суммовая разница признается доходов (расходом) у:
- налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату их реализации;
- налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
Следовательно, суммовые разницы, возникающие при исполнении договоров в у. е., в налоговом учете сторон будут признаваться доходами (расходами) на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности по договору, а в случае предварительной оплаты товаров (работ, услуг) - на дату их реализации у продавца и на дату их приобретения у покупателя.
Обратите внимание! Подпункт 1 п. 7 ст. 271 НК РФ и п. 9 ст. 272 НК РФ также утрачивают силу с 1 января 2015 г. в связи с изменениями, внесенными соответственно пп. "а" п. 10 и пп. "а" п. 11 ст. 1 Закона N 81-ФЗ.
Из пока действующего и указанного выше порядка учета вытекает, что суммовые разницы возникают у налогоплательщика даже в том случае, если товары (работы, услуги) реализуются по договору в у. е. на условиях предварительной оплаты.
Возникновение суммовых разниц при предоплате возможно лишь в той ситуации, если договором стороны предусмотрели, что цена товаров (работ, услуг) определяется на дату их реализации, а курс, действующий на момент перечисления предварительной оплаты, отличается от курса у. е., действующего на дату реализации. Аналогичная точка зрения изложена и в Письме Минфина России от 30 августа 2012 г. N 03-03-06/1/439.
О том, что дата определения курса, закрепленная договором, играет важную роль для порядка учета суммовых разниц, говорят и налоговики столицы в Письме УФНС России по г. Москве от 20 мая 2011 г. N 16-15/049795@.
Отвечая на конкретный вопрос налогоплательщика, налоговики разъясняют, что если договором в у. е. предусмотрено, что курс пересчета определяется на дату платежа, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации товаров (работ, услуг) приходится на более раннюю дату.
Заметим, что, несмотря на возможность установления собственного курса пересчета и даты его определения, практика говорит о том, что при заключении договоров в у. е. стороны обычно используют официальный курс иностранной валюты, установленный Банком России на дату платежа. При таком условии договора суммовые разницы будут возникать лишь там, где момент реализации (приобретения) товаров (работ, услуг) приходится на более раннюю дату, чем установлено договором. Такие разъяснения по данному вопросу приведены и в Письме ФНС России от 20 мая 2005 г. N 02-1-08/86@ "О порядке учета в целях налогообложения суммовых разниц".
Более того, в нем сотрудники Федеральной налоговой службы уточняют, что в случаях, когда цена договора определена сторонами в у. е. на дату оплаты, то суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на перечисленные ресурсы. При предварительной оплате (то есть при 100%-ном авансе) суммовые разницы не возникают вообще.
С тем, что при предварительной оплате товаров (работ, услуг), цена которых формируется на дату оплаты, суммовые разницы не возникают вовсе, трудно не согласиться. Судите сами, перечислив 100%-ный аванс, покупатель уже выполнил свое обязательство по договору, размер которого зафиксирован на дату аванса и в дальнейшем размер обязательства измениться не может, даже если курс валюты на дату реализации упал или вырос. А если размер обязательства на обе даты остается постоянным, то и суммовые разницы не возникают.
С тем, что исполнение договора в у. е. на условиях предварительной оплаты не влечет образование суммовых разниц, согласны и судебные инстанции, о чем, в частности, свидетельствует Постановление ФАС Поволжского округа от 15 января 2009 г. по делу N А65-9215/2008.
Обратите внимание! В налоговом учете в отличие от учета бухгалтерского суммовые разницы не признаются доходом (расходом) на отчетную дату, поэтому их возникновение у налогоплательщика будет приводить к тому, что его бухгалтерские и налоговые суммы доходов (расходов) не будут совпадать, что приведет к возникновению постоянных разниц и соответствующих им постоянных налоговых обязательств или активов.
В том случае, если налогоплательщик не относится к категории субъектов малого бизнеса, у него возникает необходимость применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
Данный вывод подтверждают и финансисты в Письме от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/190. В нем чиновники объясняют, что текущей переоценки обязательств (требований), выраженных в условных единицах, НК РФ не предусмотрено. То есть производить переоценку дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в условных единицах, на отчетную дату и отражать положительный результат переоценки как внереализационные доходы, а отрицательный - как внереализационные расходы в целях налогообложения прибыли не нужно.
Но если порядок учета суммовых разниц, возникающих в рамках одного налогового периода, представляется вполне понятным, то о том, как учитывать суммовые разницы в случае погашения обязательства в разных налоговых периодах, в НК РФ ничего не сказано. Не дают комментариев по данному поводу и контролирующие органы. Остается одно - обратиться к судебной практике. Ответ на этот вопрос можно найти в Постановлении ФАС Московского округа от 5 ноября 2008 г. по делу N КА-А40/10237-08.
Как следует из материалов указанного дела, в ходе проведения налоговой проверки налоговым органом было установлено, что между налогоплательщиком и его контрагентом был заключен договор в условных единицах. Оплата по договору была произведена тремя платежами, осуществленными в разных налоговых периодах. Поскольку сумма, фактически уплаченная по платежным поручениям, при полном погашении обязательства превысила сумму обязательства по договору, у налогоплательщика возникла суммовая разница, учтенная в составе внереализационных расходов.
Не оспаривая факт возникновения разницы, налоговый орган счел, что в нарушение п. 1 ст. 272 НК РФ налогоплательщик необоснованно включил суммовую разницу в состав расходов того года, в котором был произведен окончательный платеж.
Не соглашаясь с мнением налоговиков, суд исходил из п. 9 ст. 272 НК РФ и того, что до внесения последнего платежа невозможно было определить размер суммовой разницы. Суд обоснованно учел сущность суммовой разницы, которая представляет собой разницу между стоимостью товара в рублях на день реализации товара и на день полной оплаты товара, обусловленную изменением курса валюты.
Разницы, обусловленные изменением курса условных денежных единиц, могут возникать и по долговым обязательствам налогоплательщика, в силу чего, по мнению автора, нужно обратить внимание на Письмо Минфина России от 27 мая 2013 г. N 03-03-06/1/18920.
Для справки. Под долговыми обязательствами в целях налогообложения прибыли понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Из разъяснений финансистов, изложенных в указанном Письме, вытекает, что разница между рублевой суммой займа, выраженного в у. е. на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денег заимодавцу, не является доходом (расходом) в виде суммовых разниц, предусмотренным п. 11.1 ст. 250 НК РФ и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
По мнению Минфина России, положительная разница между суммой, полученной заемщиком по договору займа, выраженному в у. е., и суммой, возвращенной заимодавцу, включается в состав внереализационных доходов заемщика. А отрицательную разницу заемщика, возникающую при возврате займа, чиновники квалифицируют как плату за пользование займом и обязывают налогоплательщика включать ее в расходы для целей налогообложения с учетом требований ст. 269 НК РФ.
Аналогичная точка зрения изложена и в Письме Минфина России от 13 декабря 2011 г. N 03-03-06/2/197, а также в Письме УФНС России по г. Москве от 3 ноября 2010 г. N 16-15/115767@.
Есть и решения региональных судов, придерживающихся данного подхода. Однако Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 6 ноября 2012 г. N 7423/12 высказал мнение о том, что отрицательная разница заемщика учитывается в расходах в полной сумме, так же как и "обычная" суммовая разница, без учета нормирования, предусмотренного нормами ст. 269 НК РФ. При этом суд указал, что ст. 269 НК РФ устанавливает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам при исчислении налога на прибыль. При этом в соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Следовательно, процентами следует считать только заранее заявленный доход по долговому обязательству. В силу этого суммовая разница, возникающая в связи с изменением курса валюты в виде разницы между суммой денежных средств в рублях, полученных и возвращенных по займу, не может быть признана процентами и ограничена в возможности ее отнесения в состав расходов при исчислении налога на прибыль в момент прекращения указанного обязательства.
Рассмотрим порядок учета суммовых разниц налогоплательщика на конкретном примере.
Пример (цифры условные). Организация А (продавец) 10 августа 2013 г. реализовала партию товара на сумму 23 600 у. е., в том числе НДС 3600 у. е. Условиями договора предусмотрено, что товары оплачиваются в рублях по официальному курсу доллара США, действующему на дату платежа. Продавец отгрузил товар 10 августа 2013 г. Оплата от покупателя поступила на расчетный счет продавца 3 сентября 2013 г.
Официальный курс доллара США составил:
2 апреля 2014 г. - 35,0240 руб. за доллар;
30 апреля 2014 г. - 35,6983 руб. за доллар;
12 мая 2014 г. - 35,0343 руб. за доллар.
В бухгалтерском учете продавца операции по продаже товаров были отражены следующим образом:
2 апреля 2014 г.:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 826 566,40 руб. (23 600 у. е. x 35,0240 руб. за доллар) - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 126 086,4 руб. (3600 у. е. x 35,0240 руб. за доллар) - начислен НДС исходя из курса, действующего на дату отгрузки;
30 апреля 2014 г.:
Дебет 62 Кредит 91-1
- 15 913,48 руб. (23 600 у. е. x (35,6983 руб. за доллар - 35,0240 руб. за доллар)) - отражена положительная курсовая разница по расчетам с покупателем в составе прочих доходов;
Дебет 68 Кредит 99
- 3182,70 руб. (15 913,48 руб. x 20%) - отражен постоянный налоговый актив;
12 мая 2014 г.:
Дебет 91-2 Кредит 62
- 15 670,40 руб. (23 600 у. е. x (35,6983 руб. за доллар - 35,0343 руб. за доллар)) - отражена отрицательная курсовая разница в составе прочих расходов;
Дебет 51 Кредит 62
- 826 809,48 руб. (23 600 у. е. x 35,0343 руб. за доллар) - получена оплата от покупателя.
Так как в бухгалтерском учете продавца на дату погашения задолженности отражается отрицательная курсовая разница в размере 15 670,40 руб., а в налоговом - положительная разница 243,08 руб. (23 600 у. е. x (35,0343 руб. за доллар - 35,0240 руб. за доллар)), в учете продавца возникают постоянная налоговая разница в размере 15 913,48 руб. (15 670,40 руб. + 243,08 руб.) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в размере 3182,70 руб. (15 913,48 руб. x 20%);
Дебет 99 Кредит 68
- 3182,70 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.
Завершая статью, отметим, что благодаря изменениям, внесенным Законом N 81-ФЗ, о которых мы говорили в статье, с 1 января 2015 г. налогоплательщики не будут отражать в налоговом учете суммовые разницы. Останется только один вид разниц - курсовые, что позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет.
Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Финансовое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.